“營改增”對建筑業(yè)稅負的影響

稅務專員知悉根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案的通知》（財稅〔2011〕110號）的規(guī)定，建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率。從理論上講，建筑業(yè)增值稅稅率定為11%是不高的，建筑業(yè)實行“營改增”后稅負應有所下降。但實際上，根據(jù)建筑業(yè)經(jīng)營管理和財務管理的實際情況來測算，建筑業(yè)“營改增”后，增值稅稅負將高于3%的營業(yè)稅稅負，稅負將提高。筆者認為，理論上稅負下降與實際上稅負提高的主要原因有以下幾個。

采購關聯(lián)行業(yè)增值稅政策不統(tǒng)一或管理不規(guī)范。建筑材料種類“散、雜、多”，建筑業(yè)面對的采購相關行業(yè)也較多，并且材料供應商經(jīng)營規(guī)模大小不一，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、小規(guī)模納稅人供應，難以取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣。一般情況下，工地臨時的水、電、燃氣消耗都是在建設方項目總表之下的分表計算，建筑施工企業(yè)得不到該項發(fā)票。作為建筑主要材料的混凝土，由于混凝土企業(yè)基本上沒有按照一般納稅人管理，實行的是簡易征收，建筑企業(yè)往往也不能獲得有效抵扣。此外，融資費用和管理費用不能取得抵扣。

行業(yè)經(jīng)營不規(guī)范的特點造成稅負不均衡。建筑行業(yè)競爭激烈，合作掛靠經(jīng)營多的特點，直接造成管理粗放、千方百計壓低成本的后果。特別是合作掛靠經(jīng)營項目，企業(yè)財務管理很不規(guī)范，企業(yè)對掛靠項目的成本管理、材料采購無法有效控制。建筑企業(yè)有的設備如挖掘機、吊機等是通過租賃得來，有的則是由勞工帶機作業(yè)，費用不能有效抵扣。工程款、材料款拖欠滯后導致無法及時足額取得增值稅發(fā)票抵扣。這些建筑行業(yè)不規(guī)范的特點直接影響企業(yè)稅負。

“甲供材”及勞務費無法取得進項稅抵扣。為降低建設成本，甲方往往對鋼材、水泥等大宗商品采用“甲供材”形式，供應單位給建設單位開具發(fā)票，建筑企業(yè)只能從建設單位拿到金額相同的結(jié)算單，無法取得進項稅發(fā)票進行抵扣。施工企業(yè)人工成本占總成本的20％～30%，也無法取得正規(guī)的進項發(fā)票進行抵扣，無形中提高了施工企業(yè)的稅負。

因此，在現(xiàn)有的政策和管理環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本供貨企業(yè)都是增值稅一般納稅人，并非每項支出都可以取得增值稅專用發(fā)票。如果出現(xiàn)甲供料或者部分支出項目沒有增值稅發(fā)票，這就直接導致一些項目不能抵扣，造成企業(yè)實際稅負加重。在“營改增”初期，依照11%的增值稅率征稅，預計短期內(nèi)建筑企業(yè)增值稅負擔相比營業(yè)稅將會加重。但是從長遠來看，建筑企業(yè)必然會加強經(jīng)營管理、規(guī)范財務核算、優(yōu)化采購管理，倒逼建筑業(yè)市場規(guī)范，建筑企業(yè)采購業(yè)務將趨于正常，建筑企業(yè)采購絕大多數(shù)材料費用將可以取得抵扣憑證，同時國家進一步規(guī)范統(tǒng)一增值稅政策和稅收管理，完善抵扣鏈條，建筑業(yè)增值稅稅負將趨于平穩(wěn)，略低于營業(yè)稅稅負將會是常態(tài)。

“營改增”對建筑業(yè)稅收管理的影響

建筑業(yè)納稅人納稅主體資格的選擇。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者的計稅方式和適用稅率均不相同，企業(yè)選擇納稅人資格類型的關鍵在于企業(yè)的增值稅稅負，企業(yè)可以用相同的條件測算兩種納稅人下的應納稅額，選擇稅負較低的一種申請。同時建筑企業(yè)規(guī)模較大，集團公司較多，大型集團公司設置多少個一般納稅人身份（納稅主體）也是企業(yè)面臨的一個重大選擇。

建筑業(yè)納稅地點發(fā)生變化。跨地區(qū)經(jīng)營是建筑業(yè)最大的特點，營業(yè)稅采取的是勞務發(fā)生地原則，納稅人向應稅勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅。而“營改增”后采取的是機構(gòu)所在地原則，根據(jù)“營改增”試點實施辦法，固定業(yè)戶應向其機構(gòu)所在地或居住地稅務機關申報納稅，因此應由總公司向其機構(gòu)所在地申報繳納包括所有項目公司在內(nèi)的建筑業(yè)收入。根據(jù)已納入“營改增”試點的航空運輸、郵政、電信服務業(yè)情況來看，“營改增”后考慮到稅收收入歸屬和地方利益，預計會采取在勞務發(fā)生地按一定比例進行預征后，再回機構(gòu)所在地統(tǒng)一核算申報納稅的方式。

納稅時點（納稅時間）的差異。一般來說，建筑業(yè)存在預付工程款、合同完成后一次性結(jié)算價款，以及大型項目所采取的按工程進度支付款項、竣工后清算等結(jié)算方式，因此會產(chǎn)生大部分工程施工與營業(yè)收入不匹配、稅款征收波動大的情況。有可能在工程前期投入多而收入少，長時間內(nèi)只有進項，沒有增值稅銷項，導致企業(yè)幾乎無稅可繳；而到結(jié)算時，由于工程集中結(jié)算，會產(chǎn)生大量的銷項稅款，而進項抵扣很少，出現(xiàn)集中繳納增值稅情況，不利于稅務機關的稅收預測和稅款的平穩(wěn)入庫。

對所得稅和其他地方稅種及發(fā)票管理的影響。由于現(xiàn)行征管體制原因，“營改增”后，企業(yè)所得稅和其他地方稅種管理受到影響，部分行業(yè)實行“營改增”試點后，部分納稅人認為企業(yè)所得稅的征收機關應隨主稅種，甚至錯誤地認為“營改增”后就不需到地稅機關進行申報納稅。特別是喪失“以票控稅”手段后，直接影響其他地稅稅種和基金費的管理。納稅人從使用營業(yè)稅普通發(fā)票變?yōu)槭褂迷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票后，由于施工項目分散，材料采購分散且多而雜，發(fā)票數(shù)量巨大，因此發(fā)票的收集、審核、整理、認證等工作難度大。

配套改革應同步進行

應加快增值稅立法，完善統(tǒng)一增值稅政策。建筑業(yè)實施增值稅的前提條件是相關各行業(yè)都應改征增值稅。建筑業(yè)涉及的材料、勞務、能源費用等行業(yè)，如沒有規(guī)范統(tǒng)一執(zhí)行增值稅制，就無法實現(xiàn)完整的抵扣。應將其他未納入“營改增”的部分服務業(yè)和金融保險業(yè)同步納入“營改增”，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。建議建筑勞務公司或勞務派遣公司的增值稅稅率參照現(xiàn)代服務業(yè)定為6%。

政策上規(guī)范稅收管理，細化納稅時間。建筑業(yè)“營改增”后，如何規(guī)范細化納稅時間，需要稅務機關認真研究和明確。建議根據(jù)建筑業(yè)會計制度關于工程價款結(jié)算方式的規(guī)定，按照竣工后一次結(jié)算、按月結(jié)算、分段結(jié)算的特點細化納稅時間，而不能簡單地按月征收稅款或開票征稅。

過渡期給予過渡性稅收政策和財政扶持政策。建議“營改增”之前未完工的工程項目可按照老政策處理，即繼續(xù)按照營業(yè)稅政策執(zhí)行或?qū)嵭泻喴渍魇铡！盃I改增”之前未完工的項目與“營改增”后新開工項目則須嚴格分開財務核算，即明確規(guī)定“營改增”之前未完工項目在“營改增”之后購買的所有材料不能抵扣進項稅金。同時，政府應制定相應的過渡性財政扶持政策，或設立“財政專項資金”，對稅改后負擔增加的企業(yè)給予財政扶持。

建筑業(yè)“營改增”稅負測算

全國人大代表、中建五局董事長魯貴卿日前接受《第一財經(jīng)日報》采訪時表示，建筑業(yè)正處在“營改增”實施前的測試階段，根據(jù)測試結(jié)果，建筑業(yè)推行“營改增”后稅負不減反增，與國家既定的稅改目標形成錯位，給處于微利狀態(tài)的建筑企業(yè)帶來負面影響。

根據(jù)財政部、稅務總局此前聯(lián)合下發(fā)的《營業(yè)稅改增值稅試點方案》，增值稅新增11%和6%兩檔稅率，其中建筑業(yè)暫按11%檔次考慮試點；在計稅方式上，原則上適用增值稅一般計稅方法。

按照11%的增值稅稅率，全國各地的建筑行業(yè)協(xié)會組織了部分建筑企業(yè)進行測算，國家相關部委更組織了全國大型建筑央企專門進行測算。魯貴卿透露，最近一次財政部組織的建筑業(yè)“營改增”測算顯示，企業(yè)營業(yè)收入下降了9.9%；流轉(zhuǎn)稅負平均上升了1.5個百分點以上。

記者拿到的一份資料顯示，以某建筑集團為例，2012年其營業(yè)收入為827.05億元，當年應納營業(yè)稅為22.23億元，如果“營改增”后應納營業(yè)稅額為32.73%，企業(yè)稅負增加了1.7個百分點。

魯貴卿分析，增值稅是價外稅，“營改增”后建筑業(yè)營業(yè)收入從原來的營業(yè)稅收入中剔除了應交納11%的增值稅銷項稅額，因此收入會正常下降約9.9%，這是計算口徑不同形成的。但稅負和現(xiàn)金流出增加，利潤總額下降，本質(zhì)上是進項發(fā)票無法足額取得，可以抵扣的進項稅少。

目前，“營改增”改革暫未覆蓋所有行業(yè)，無法形成完整的產(chǎn)業(yè)抵扣鏈條。比如，建筑企業(yè)屬于勞動密集型產(chǎn)業(yè)，勞務成本占總成本的20%～30%，該部分成本以及自有人工成本在目前設定的稅收改革方案下，很難取得可抵扣的增值稅進項發(fā)票。又如，企業(yè)從金融機構(gòu)借款的利息，由于金融行業(yè)“營改增”滯后于建筑行業(yè)，目前還無法抵扣。