當(dāng)今社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相當(dāng)活躍，企業(yè)注銷在經(jīng)濟(jì)生活中已是相當(dāng)普遍的事件，而其涉及到的稅務(wù)問(wèn)題也具有一定的特殊性，如處理不當(dāng)，可能會(huì)給企業(yè)及其股東帶來(lái)一系列的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。然而，不少企業(yè)由于規(guī)模小，股東人數(shù)少，在注銷清算時(shí)沒(méi)有正確進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理。由于公司是當(dāng)今社會(huì)中最主要的經(jīng)濟(jì)組織形式，筆者以公司制企業(yè)為例就注銷過(guò)程中的常見(jiàn)涉稅問(wèn)題總結(jié)如下：

一、企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)注銷時(shí)要依法清算

根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》、《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、《公司登記管理?xiàng)l例》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)因?yàn)楦鞣N原因終止經(jīng)營(yíng)需進(jìn)行注銷的，應(yīng)依法成立清算組，在相關(guān)債權(quán)債務(wù)處理完畢、所有清算事項(xiàng)均告完成后再辦理相關(guān)注銷稅務(wù)登記手續(xù)。在辦理完稅務(wù)登記手續(xù)后才可以到工商行政管理機(jī)關(guān)辦理企業(yè)注銷的手續(xù)。稅收作為一種特殊的債務(wù)，根據(jù)法律規(guī)定，公司清算時(shí)應(yīng)優(yōu)先考慮。而不少公司注銷時(shí)沒(méi)有依法成立清算組，或成立了清算組沒(méi)有依法清算，損害了包括國(guó)家在內(nèi)的債權(quán)人的利益，其股東有可能會(huì)承擔(dān)連帶責(zé)任。

此外，企業(yè)被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照后仍需進(jìn)行注銷清算，辦理注銷稅務(wù)登記。根據(jù)法律的規(guī)定，吊銷企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照是一種由法定國(guó)家機(jī)關(guān)(工商行政管理機(jī)關(guān))實(shí)施的行政處罰，僅意味著企業(yè)營(yíng)業(yè)資格的消失，但民事主體資格并未喪失，仍然具有訴訟主體資格，納稅義務(wù)和相關(guān)債權(quán)債務(wù)仍然存在。企業(yè)在被處以吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的行政處罰后，仍需依法清算，辦理納稅申報(bào)，進(jìn)行注銷稅務(wù)登記，然后到工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記手續(xù)。

二、清算時(shí)應(yīng)進(jìn)行“兩個(gè)層面、三個(gè)階段”的所得稅處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))等稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件的規(guī)定，企業(yè)注銷時(shí)需分“兩個(gè)層面、三個(gè)階段”處理所得稅方面的涉稅事宜。

所謂“兩個(gè)層面”是指公司清算時(shí)要在公司層面和股東層面均進(jìn)行正確的所得稅處理，而“三個(gè)階段”是指公司要就注銷當(dāng)年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)、要就清算過(guò)程中的清算所得進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)、公司有股東(包括自然人股東)要就清算分配的情況進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。

公司就注銷當(dāng)年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將年初至注銷之日作為一個(gè)納稅年度單獨(dú)辦理納稅申報(bào)。

在注銷清算階段就注銷清算所得申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，主要就清算過(guò)程中全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額作為清算所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

同時(shí)，在清算過(guò)程要對(duì)存貨、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。

實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)注銷時(shí)賬面上仍有一些存貨或不動(dòng)產(chǎn)(如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房)，而企業(yè)一般也都會(huì)對(duì)上述資產(chǎn)進(jìn)行處理后再注銷，如以上述資產(chǎn)抵債，抵應(yīng)付工資等有關(guān)費(fèi)用，此時(shí)除因適用特殊稅務(wù)處理辦法無(wú)需進(jìn)行清算的情形外，公司應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的銷售收入或視同銷售收入，并及時(shí)申報(bào)繳納有關(guān)流轉(zhuǎn)稅，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的銷售或轉(zhuǎn)讓所得，依法申報(bào)企業(yè)所得稅。

在企業(yè)的股東取得清算分配的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))按規(guī)定確認(rèn)為股息所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)，同時(shí)對(duì)股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

具體來(lái)說(shuō)，股東分得的資產(chǎn)的金額相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;而在減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

對(duì)于被清算企業(yè)的法人股東而言，應(yīng)在分得資產(chǎn)的當(dāng)年按上述規(guī)定進(jìn)行正確的稅務(wù)處理，并入本企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，依法申報(bào)企業(yè)所得稅。

而對(duì)于被清算企業(yè)的自然人股東而言，應(yīng)取得注銷清算企業(yè)分配的剩余資產(chǎn)時(shí)依照上述規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的股息紅利項(xiàng)目個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目個(gè)人所得稅，并由被投資企業(yè)(清算企業(yè))代扣代繳。總之，自然人股東應(yīng)合理區(qū)分股息所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅(也可能形成虧損)、遵循分步計(jì)算、先算股息后算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的原則計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

三、公司注銷后，公司的股東對(duì)公司存續(xù)期間未履行的納稅義務(wù)仍要承擔(dān)責(zé)任

企業(yè)在辦理工商注銷登記后，其尚未履行的納稅義務(wù)決不會(huì)“一筆鉤銷”，在企業(yè)注銷清算的過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是一種具有特殊身份的債權(quán)人，且具有優(yōu)先受償權(quán)，企業(yè)股東等清算義務(wù)人如果未盡清算義務(wù)或采取欺詐的手段騙取注銷登記的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通過(guò)法律手段要求清算企業(yè)的股東及相關(guān)清算義務(wù)人承擔(dān)稅款的連帶清償責(zé)任。