《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定了兩類退稅事項，規(guī)定納稅人發(fā)現(xiàn)并申請的退稅，受退稅申請期限的限制。在理論和實務(wù)層面，關(guān)于退稅申請期間起止點的規(guī)定一直存在爭議。

案例

2011年1月，買方陳某與賣方劉某簽訂房屋買賣合同。當年2月11日，陳某向甲地稅局繳納契稅29160元。由于賣方劉某與其妻京某的離婚訴訟涉及上述房產(chǎn)，該房產(chǎn)一直未能過戶到陳某名下。陳某起訴劉某和京某，要求解除房屋買賣合同并賠償損失。2016年8月29日，房屋買賣合同被二審法院判決解除。2017年11月21日，陳某向甲地稅局申請退還已繳納的契稅29160元。

陳某的退稅申請如何處理?稅務(wù)機關(guān)有兩種觀點。一種觀點認為，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》(財稅〔2011〕32號，以下簡稱32號文件)的規(guī)定，對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅。因此，應(yīng)為陳某辦理退稅。另一種觀點認為，《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人發(fā)現(xiàn)并申請退稅的，應(yīng)在稅款結(jié)算繳納之日起3年內(nèi)提出。由于陳某的退稅申請距稅款繳納之日已超過3年，因此不應(yīng)為其辦理退稅。

經(jīng)過討論后，甲地稅局認為，32號文件規(guī)范的是購房人退房情形下的特殊退稅情形，并未否定《稅收征收管理法》第五十一條中關(guān)于退稅申請期間的一般性規(guī)定。而陳某提交的退稅申請距稅款繳納之日已超過3年。據(jù)此，甲地稅局作出不予退稅的決定。

分析

上述案例的爭議焦點在于，退稅申請距法院判決解除購房合同不足3年，但距稅款繳納之日超過3年，稅務(wù)機關(guān)是否應(yīng)予以退稅。

《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還。據(jù)此，納稅人發(fā)現(xiàn)并申請的退稅受3年的退稅申請期間限制。從規(guī)范的合理性和可適用性上來看，上述規(guī)定存在討論的空間。

以發(fā)現(xiàn)主體為標準來確定是否適用退稅申請期間并不恰當。因為對于同一個多繳稅款的事實，稅務(wù)機關(guān)和納稅人可能都有“發(fā)現(xiàn)”的行為。上述案例中，陳某在購房合同被法院判決解除的1年后，將這一情況告知稅務(wù)機關(guān)。此時，多繳稅款的發(fā)現(xiàn)人究竟應(yīng)當是納稅人還是稅務(wù)機關(guān)，值得討論。

從字面來看，3年的起算點為稅款結(jié)算繳納之日，截止點為納稅人發(fā)現(xiàn)時，這種退稅申請期間的起止點設(shè)置不完全合理。退稅可能是由于自始無法律上的原因而產(chǎn)生，或因法律上的原因嗣后消滅產(chǎn)生。就前者而言，自稅款結(jié)算繳納之時，多繳稅款的事實發(fā)生，退稅申請權(quán)可實際行使，因此退稅申請期間應(yīng)當從該時點起算;但就后者而言，自法律上的原因消滅之時，多繳稅款的事實發(fā)生，退稅申請權(quán)方可實際行使，此時若將退稅申請期間的起算點溯及至稅款繳納之時，則不甚合理。

以本案為例，法律上的原因，即購房合同效力滅失于2016年8月29日，距2011年2月11日的稅款繳納時點已超過3年。此時若仍將稅款結(jié)算繳納之日作為退稅申請期間的起算點，則相當于剝奪了納稅人的退稅申請權(quán)。同時，將“發(fā)現(xiàn)”作為退稅申請期間的截止點并不恰當。因為發(fā)現(xiàn)的確切時間很難證明。實務(wù)中，一般將納稅人提起退稅申請的時間作為發(fā)現(xiàn)多繳稅款的時間。但嚴格來說，兩者并不等同，且提出退稅申請的時點一般晚于其發(fā)現(xiàn)的時點。

建議

根據(jù)實踐中出現(xiàn)的情況，筆者建議國家有關(guān)部門，根據(jù)多繳稅款的原因，對退稅申請期間的起算點和截止點予以明確。如果是自始無法律上原因而產(chǎn)生的多繳稅款，則申請退稅的期限應(yīng)當從稅款繳納之日起算;如果是法律上的原因嗣后消滅而產(chǎn)生的多繳稅款，則申請退稅期限應(yīng)當從法律上的原因嗣后消滅之日起算。

同時，建議按照目前實務(wù)中的作法，將退稅申請期間的截止點，明確規(guī)定為納稅人向稅務(wù)機關(guān)提交申請的時點，以便準確計算退稅申請期間。