依法治稅是依法治國(guó)基本方略在稅收管理領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，稅收?qǐng)?zhí)法程序合法則是確保依法治稅落實(shí)落地前提條件。由于“程序”本身并不是一個(gè)具體、明確的概念，這使得把握“程序合法”這一要求時(shí)容易出現(xiàn)偏差。本文結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定，以稅務(wù)稽查執(zhí)法為例，對(duì)程序合法所應(yīng)當(dāng)具備的要素進(jìn)行分析，以期為稅務(wù)執(zhí)法人員合法執(zhí)法提供參考。

根據(jù)稅法和行政法基本原理及其相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)稽查“程序合法”應(yīng)當(dāng)具備以下七個(gè)要素。

一、稅務(wù)稽查局具有獨(dú)立執(zhí)法主體地位

根據(jù)《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，省以下稅務(wù)局的稽查局具有獨(dú)立執(zhí)法主體地位。

二、稅務(wù)稽查局對(duì)案件有管轄權(quán)

稅務(wù)稽查案件管轄包括職權(quán)管轄、地域管轄和級(jí)別管轄。

職權(quán)管轄解決稅務(wù)稽查局與稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部其他部門(mén)之間的職權(quán)劃分問(wèn)題。根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《細(xì)則》）第九條、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)程》）、《關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函﹝2003﹞140號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕124號(hào)）、《關(guān)于印發(fā)〈稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法〉（試行）的通知》（稅總發(fā)〔2013〕66號(hào)）規(guī)定，稅務(wù)稽查局依法履行一項(xiàng)法定職責(zé)，即查處偷、逃、騙、抗稅案件；三項(xiàng)授權(quán)職責(zé)，即查處偷、逃、騙、抗稅案件以外的其他稅收違法案件，牽頭統(tǒng)一組織稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查部署，實(shí)施稅收違法案件發(fā)票協(xié)查。

地域管轄解決稅務(wù)稽查局之間執(zhí)法地域范圍的劃分問(wèn)題。根據(jù)《規(guī)程》規(guī)定，稅務(wù)稽查局應(yīng)當(dāng)在各自所屬稅務(wù)局征收管理的地域范圍內(nèi)實(shí)施稅務(wù)稽查，不得跨區(qū)域執(zhí)法。對(duì)于涉稅案件檢查過(guò)程中確需異地調(diào)查取證的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《規(guī)程》規(guī)定發(fā)起協(xié)查，提請(qǐng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局配合取證。

級(jí)別管轄解決不同層級(jí)稅務(wù)稽查局之間的管轄范圍劃分問(wèn)題。根據(jù)《規(guī)程》規(guī)定，省以下稅務(wù)稽查局之間，上級(jí)稅務(wù)稽查局可以查處下級(jí)稅務(wù)稽查局管轄的案件，但不得違反前述職權(quán)管轄和地域管轄的范圍。下級(jí)稅務(wù)稽查局不得管轄?wèi)?yīng)當(dāng)由上級(jí)稅務(wù)稽查局管轄的案件。

需要注意，稅務(wù)稽查管轄不包括指定管轄，上級(jí)稅務(wù)稽查局不得指定下級(jí)稅務(wù)稽查局管轄不屬于其管轄范圍的稽查案件。

三、稅務(wù)稽查人員具有執(zhí)法資格

稅務(wù)稽查人員同時(shí)符合以下兩項(xiàng)條件的具有執(zhí)法資格：一是應(yīng)當(dāng)具有公職人員身份；二是應(yīng)當(dāng)持有《稅務(wù)稽查專(zhuān)用檢查證》。工勤人員、臨時(shí)人員即使已取得《稅務(wù)稽查專(zhuān)用檢查證》，因其不具備公職人員身份，不具有執(zhí)法資格。稅務(wù)稽查人員具有公職身份，但持有的是非《稅務(wù)稽查專(zhuān)用檢查證》亦不具有執(zhí)法資格。

四、稅務(wù)稽查具體行政行為符合法定權(quán)限

根據(jù)《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則、《規(guī)程》等相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)稽查局具有稅務(wù)檢查權(quán)、稅收保全權(quán)、稅款追征權(quán)、滯納金加收權(quán)、行政處罰權(quán)、強(qiáng)制執(zhí)法權(quán)等多項(xiàng)行政權(quán)力，在稅務(wù)稽查過(guò)程中可能實(shí)施若干項(xiàng)具體執(zhí)法行為。程序合法要求稅務(wù)稽查局實(shí)施的每一項(xiàng)具體執(zhí)法行為均應(yīng)符合法律法規(guī)等規(guī)定的權(quán)限要求，不得超越權(quán)限實(shí)施具體行政行為，即法有授權(quán)方可行、法無(wú)授權(quán)不可為。

稽查實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)特別注意兩方面的問(wèn)題：一是不得超越權(quán)限實(shí)施偵察權(quán)（秘密調(diào)查權(quán)）和搜查權(quán)（強(qiáng)制檢查權(quán)）；二是對(duì)于特定的執(zhí)法行為，如調(diào)取賬簿、檢查納稅人存款賬戶、實(shí)施稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施等，應(yīng)當(dāng)依法事先履行審批程序。

五、稅務(wù)稽查具體行政行為符合法定形式

依據(jù)產(chǎn)生法律效力是否應(yīng)當(dāng)具備特定形式可以將行政行為區(qū)分為要式行政行為和非要式行政行為。要式行為是指必須具備特定形式才能產(chǎn)生法律效果的行政行為。非要式行為指不需具備特定形式即可產(chǎn)生法律效果的行政行為。根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)稽查過(guò)程中實(shí)施的絕大部分具體行政行為屬于要式行政行為，必須具備法定的形式才能產(chǎn)生法律效力。基于此，稅務(wù)稽查過(guò)程中所實(shí)施的每一項(xiàng)要式行政行為均應(yīng)當(dāng)符合法律法規(guī)等規(guī)定的形式要求。

需要注意的是，法律法規(guī)等規(guī)定的“形式”既包括有形的載體，如出具的某種執(zhí)法文書(shū)，也包括無(wú)形的行為或動(dòng)作，如出示稅務(wù)檢查證件等特定的動(dòng)作。對(duì)于以行為或動(dòng)作作為法定形式的具體行政行為，稅務(wù)稽查人員應(yīng)當(dāng)采取制作《現(xiàn)場(chǎng)筆錄》、錄像、照相等方式將實(shí)施該行為或動(dòng)作的情況予以記載，以證實(shí)具體行政行為符合法定的形式要件。

六、稅務(wù)稽查具體行政行為符合法定順序

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，稅務(wù)稽查過(guò)程中實(shí)施的某些具體行政行為有執(zhí)行步驟或施行順序上的特殊要求。對(duì)于此類(lèi)具體行政行為，程序合法要求其應(yīng)當(dāng)符合法律法規(guī)等規(guī)定的步驟或順序。以對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人實(shí)施稅收保全措施為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其當(dāng)期稅款實(shí)施稅收保全的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第三十八條規(guī)定，遵循“責(zé)令在規(guī)定的納稅期之前繳納稅款――責(zé)令提供納稅擔(dān)保――凍結(jié)存款或扣押、查封應(yīng)納稅商品、貨物、其他財(cái)產(chǎn)”的順序；對(duì)其以前期稅款實(shí)施稅收保全的，則應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第五十五條規(guī)定實(shí)施，無(wú)須經(jīng)過(guò)“責(zé)令在規(guī)定的納稅期之前繳納稅款――責(zé)令提供納稅擔(dān)?！眱蓚€(gè)步驟的前置。

需要注意的是，稅務(wù)稽查過(guò)程中實(shí)施的某些具體行政行為不僅需要遵行《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則等稅收法律規(guī)范規(guī)定的步驟或順序，還應(yīng)當(dāng)遵守其他行政法律規(guī)范關(guān)于步驟和順序的限制。如實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，除《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則外還應(yīng)當(dāng)符合《行政強(qiáng)制法》有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行步驟或順序的規(guī)定。

七、稅務(wù)稽查具體行政行為符合法定期限

行政法中有關(guān)具體行政行為期限的規(guī)定其立法目的是規(guī)制行政機(jī)關(guān)的行為，防止因具體行政行為實(shí)施時(shí)間過(guò)長(zhǎng)對(duì)行政相對(duì)人合法權(quán)益造成損害，故具體行政行為符合法定期限亦是程序合法的必然要求。稅務(wù)稽查中應(yīng)當(dāng)特別予以關(guān)注的法定期限主要包括調(diào)取賬簿資料的期限和實(shí)施稅收保全措施的期限。

實(shí)踐中，對(duì)于調(diào)取賬簿資料法定期限的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)主要表現(xiàn)為，認(rèn)為《細(xì)則》關(guān)于調(diào)取賬簿資料的期限限制為每次調(diào)取時(shí)間限制，由于《細(xì)則》并未規(guī)定調(diào)取的次數(shù)，故只要每次調(diào)取時(shí)間不超過(guò)法定期限，可以多次調(diào)取。此種觀點(diǎn)沒(méi)有認(rèn)識(shí)到法定期限設(shè)定的意義和《細(xì)則》第八十六條的立法目的，極易導(dǎo)致稅務(wù)稽查局調(diào)取賬簿資料的時(shí)間超過(guò)法定期限，進(jìn)而程序違法。

對(duì)于實(shí)施稅收保全措施而言，《細(xì)則》與《行政強(qiáng)制法》關(guān)于期限的規(guī)定并不一致。根據(jù)《立法法》第八十八條規(guī)定，法律的效力高于行政法規(guī)。故《細(xì)則》關(guān)于稅收保全措施期限的規(guī)定與《行政強(qiáng)制法》不一致的，應(yīng)當(dāng)按照《行政強(qiáng)制法》規(guī)定執(zhí)行，但其有例外規(guī)定的除外。具體而言，凍結(jié)存款以及依據(jù)《稅收征管法》第三十八條實(shí)施扣押、查封措施的，期限一般為30日，情況復(fù)雜的，經(jīng)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長(zhǎng)，但延長(zhǎng)期限不得超過(guò)30日；依據(jù)《稅收征管法》第五十五條實(shí)施扣押、查封措施的，其期限一般為6個(gè)月，重大案件報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可延長(zhǎng)。