購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值后，稅前扣除如何確定攤銷額？如果利用該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行研發(fā)，攤銷支出能否加計(jì)扣除，如何確定加計(jì)扣除的計(jì)稅依據(jù)？

案例：某企業(yè)2018年1月購(gòu)入一項(xiàng)非專利技術(shù)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，該專利技術(shù)購(gòu)入價(jià)為300萬(wàn)元并取得普通發(fā)票，按10年進(jìn)行攤銷（預(yù)計(jì)殘值為0元）。

由于技術(shù)進(jìn)步，2019年12月31日企業(yè)對(duì)該非專利技術(shù)計(jì)提減值準(zhǔn)備80萬(wàn)元。計(jì)提減值準(zhǔn)備后，該項(xiàng)非專利技術(shù)賬面價(jià)值為160萬(wàn)元（300-300÷10×2-80）。

2020年1月，企業(yè)將該非專利技術(shù)專用于某項(xiàng)自主研發(fā)項(xiàng)目，該研發(fā)項(xiàng)目活動(dòng)符合加計(jì)扣除的條件，研發(fā)活動(dòng)到2020年12月結(jié)束，但項(xiàng)目研發(fā)失敗。2020年度非專利技術(shù)會(huì)計(jì)攤銷支出為20萬(wàn)元〔180÷（10-2）〕，稅收上確認(rèn)的研發(fā)費(fèi)用中的非專利技術(shù)的攤銷支出是20萬(wàn)元，還是30萬(wàn)元？非專利技術(shù)攤銷支出能否加計(jì)扣除？加計(jì)扣除的攤銷支出依據(jù)是20萬(wàn)元，還是30萬(wàn)元？

分析

一、稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)攤銷額

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（一）外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；

第六十七條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）第五條規(guī)定固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理：……（三）企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。

因此，計(jì)提減值準(zhǔn)備的非專利技術(shù)用于研發(fā)項(xiàng)目，2020年度按會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的攤銷支出為20萬(wàn)元；但是按稅收規(guī)定，非專利技術(shù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元，按10年進(jìn)行攤銷，2020年度稅收確認(rèn)的攤銷支出為30萬(wàn)元。

二、加計(jì)扣除的攤銷額

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2017年第40號(hào)）第七條（四）項(xiàng)規(guī)定，失敗的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可享受稅前加計(jì)扣除政策。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2017年第40號(hào)）第四條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用指用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等）的攤銷費(fèi)用。

1、用于研發(fā)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)用于非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的攤銷費(fèi)按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

2、用于研發(fā)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定且選擇縮短攤銷年限的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策時(shí)，就稅前扣除的攤銷部分計(jì)算加計(jì)扣除。

因此， 2020年度非專利技術(shù)專用于自主研發(fā)項(xiàng)目，雖然該項(xiàng)目失敗了，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用仍可享受稅前加計(jì)扣除政策，也就是非專利技術(shù)攤銷支出也可加計(jì)扣除。該非專利技術(shù)支出的加計(jì)扣除的金額為22.5萬(wàn)元（30×75%）。

優(yōu)稅智云稅務(wù)咨詢邱曉玲分析：

有的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第八條規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額?！?020年度企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的非專利技術(shù)攤銷支出為20萬(wàn)元，沒有超過稅收規(guī)定的攤銷支出30萬(wàn)元。因此，企業(yè)可稅前扣除的攤銷支出應(yīng)為20萬(wàn)元，而不是30萬(wàn)元。

筆者認(rèn)為該說(shuō)法不正確：

一是企業(yè)2019年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備80萬(wàn)元已做納稅調(diào)增；如果稅前扣除的攤銷支出為20萬(wàn)元，則企業(yè)將有80萬(wàn)元的非專利技術(shù)余值得不到稅前扣除。

二是國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)文件第八條中明確，不進(jìn)行調(diào)整的前提是“會(huì)計(jì)確認(rèn)的支出沒有超過《稅法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍（如折舊年限的選擇）”，而無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值不屬于“《稅法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍（如折舊年限的選擇）”。

三是根據(jù)《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）填報(bào)說(shuō)明，稅收折舊、攤銷額”填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定計(jì)算的允許稅前扣除的本年資產(chǎn)折舊、攤銷額；也即計(jì)提減值的無(wú)形資產(chǎn)，稅前扣除仍是以其計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)確認(rèn)，而不是以會(huì)計(jì)賬面價(jià)值確認(rèn)。

綜上所述，該非專利技術(shù)用于自主研發(fā)項(xiàng)目，在稅務(wù)處理上，應(yīng)按30萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)攤銷支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用并準(zhǔn)予加計(jì)扣除。

固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值后，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊或攤銷時(shí)要扣除減值準(zhǔn)備累計(jì)金額后再確定折舊額或攤銷額。稅務(wù)處理上，固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的折舊或攤銷金額仍是按照計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備不影響稅前扣除的折舊或攤銷金額。

如果計(jì)提減值的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)專用于研發(fā)活動(dòng)，也應(yīng)按其計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的折舊額或攤銷額，并以此作為加計(jì)扣除的依據(jù)。計(jì)提減值后，不應(yīng)按會(huì)計(jì)上確認(rèn)的折舊或攤銷額作為計(jì)入研發(fā)費(fèi)用和加計(jì)扣除的依據(jù)。