潛虧表現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中的什么地方

潛虧是虧損的偽裝，它不在利潤表中體現(xiàn)，而是躲在資產(chǎn)負債表里招搖。因為負債潛虧容易暴露，所以潛虧多依附于資產(chǎn)科目。盤點下來，應收賬款、其他應收款、存貨、長期股權(quán)投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)都可能潛伏著虧損。下面就讓我們抖抖潛虧的真實面目吧！

潛虧是指企業(yè)將已發(fā)生的成本費用、資產(chǎn)損失不納入或少納入損益核算，繼續(xù)以資產(chǎn)形式呈現(xiàn)，或提前確認收入，虛增利潤的一種經(jīng)濟現(xiàn)象，它是會計信息失真的主要表現(xiàn)形式。潛虧的存在或使企業(yè)賬面盈利大幅增加，或使賬面虧損額大為減少，或使企業(yè)會計報表由虧變盈 。

落到資產(chǎn)負債表上，潛虧一般表現(xiàn)為兩種形式：其一，高估資產(chǎn)，其二，低估負債。負債潛虧大多表現(xiàn)為賬外負債和預計負債。因低估負債易導致因債權(quán)人追討而露餡，企業(yè)較少操縱負債炮制潛虧。高估資產(chǎn)則“安全”系數(shù)較高，成為了企業(yè)操縱盈余的主要手段。因而潛虧主要體現(xiàn)在了資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類科目之中，如應收賬款、其他應收款、存貨、長期股權(quán)投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等是企業(yè)潛虧最常見的藏身之所。

一應收賬款

案例1：某企業(yè)將未完工的五個工程項目全額計作收入，確認應收賬款8000萬元，后因客觀原因，一個合同因政策原因無法履行，一個合同因施工質(zhì)量問題被客戶拒收，造成賬面近3000萬元的應收賬款無法收回。

如果不是現(xiàn)款現(xiàn)銷，企業(yè)確認銷售收入時一般要經(jīng)“應收賬款”周轉(zhuǎn)。多確認銷售收入、提早確認銷售收入不僅能虛增收入，還可虛增利潤，是應付績效考核常見的思路。因此，不按完工進度結(jié)轉(zhuǎn)收入、產(chǎn)品未交付即確認收入、虛構(gòu)銷售合同、產(chǎn)品服務交付有瑕疵不沖賬是企業(yè)利用應收賬款藏匿潛虧的典型手段。

此外，利用壞賬準備藏匿潛虧也是較為常見的現(xiàn)象?，F(xiàn)行會計制度確認壞賬的依據(jù)有三：一是債權(quán)人破產(chǎn)，依照民事訴訟法清償后，確認無法追回；二是債務人死亡，既無遺產(chǎn)可供清償，又無義務承擔人，確實無法收回；三是債務人逾期未履行納稅義務超過3年，確實不能收回。這三項確認壞賬的條件過于嚴苛，大多數(shù)企業(yè)順水推舟，制定了更寬松的壞賬準備計提政策。以企業(yè)普遍采用的賬齡法為例，5年以上的應收賬款才要求100%計提壞賬準備；而在現(xiàn)實的商業(yè)環(huán)境中，應收賬款賬齡超過兩年，就可基本確認為壞賬。從這一現(xiàn)實看，一方面上述虛增的應收賬款利用了溫和的壞賬計提政策制造潛虧，另一方面，正常確認的應收賬款也因壞賬計提不充分虛增了當期利潤。

無疑，虛增應收賬款，不充分計提壞賬準備是潛虧隱蔽于應收賬款中的兩把保護傘。要打掉這兩把保護傘，一是要制定更加嚴格的收入確認政策，譬如華為公司確認收入要求同時符合四項條件：①已簽訂銷售合同；②產(chǎn)品已交付并安裝調(diào)試完畢，取得客戶終驗證明；③已向客戶開具發(fā)票并被客戶簽收；④收到合同約定的頭期款。二是要嚴格壞賬計提標準，進行客戶資質(zhì)ABC分類是實踐工作中不錯的思路，根據(jù)客戶素質(zhì)的高低分類計提壞賬準備，對低素質(zhì)的客戶從嚴計提壞賬準備。

二其他應收款

案例2：某企業(yè)為了少交個人所得稅，用現(xiàn)金給員工發(fā)放獎金、福利后不計入成本費用，而是掛賬在“其他應收款”科目。此外，該企業(yè)市場部的公關費用因無發(fā)票報銷，長期掛賬。此兩項合計掛賬2000余萬元。

其他應收款主要結(jié)算員工借款、備用金，各種賠款、罰款等與主營業(yè)務不相關的應收、暫付款項，正常情況下該科目余額不大。鑒于員工正常借款周期均較短，如出現(xiàn)掛賬時間超長的其他應收款，基本可確定此為掛賬的費用，要么是找不到發(fā)票報銷，要么是有意掛賬少計費用。本質(zhì)上這類“其他應收款”已不具備資產(chǎn)屬性，只是未及時入賬的費用，是企業(yè)的潛虧。

此外，企業(yè)之間的抵押款、保證金、擔保款等往來款，如果不能收回，也可利用溫和的壞賬計提政策隱藏潛虧。相較而言，其他應收款制造潛虧的手段比應收賬款要單一得多，通過加強費用報銷管理和嚴格壞賬計提政策即可約束。

三存貨

案例3：某生產(chǎn)企業(yè)原材料庫存積壓，該原材料市面單價已降至8元，賬面成本10元，企業(yè)未計提原材料跌價準備。另因企業(yè)經(jīng)營困難，企業(yè)領用原材料投入生產(chǎn)時不做出庫處理，導致在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的成本不實，虛降產(chǎn)品銷售成本。

存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲備的各種資產(chǎn)，是大多數(shù)企業(yè)流動資產(chǎn)中的重頭戲。按流轉(zhuǎn)狀態(tài)存貨主要分為原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等。存貨價值的確定涉及兩個因素：數(shù)量和價格。虛增存貨制造潛虧在這兩個因素上都可發(fā)力，原因一是確定存貨較為困難，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中存貨總是在不斷地購入、消耗、銷售，數(shù)量時刻都在更新；二是隨著市場價格的波動，存貨價值不可避免的與賬面價值存在差異。因此，存貨的數(shù)量和價格是否清晰、準確決定了潛虧在存貨中藏身空間的大小。

從庫存管理層面看，存貨潛虧表現(xiàn)為保管不善型、價格倒掛型、超儲積壓型、品種疲軟型四種形式 。如存貨長期堆在倉庫不領用，可能在自然作用下殘損貶值，如果企業(yè)疏于存貨盤點或故意不盤點，存貨貶值或短缺就構(gòu)成了潛虧。還有一種形式，將期間費用攤?cè)朐诋a(chǎn)品成本，人為加大存貨金額，虛增當期利潤。對賬面價格明顯高于市價和銷售價格的存貨如不及時計提跌價準備也會形成潛虧。

要減少掩藏在存貨中的潛虧不妨從三個方面著手：第一，完善在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本核算制度，不亂擠成本，不在在產(chǎn)品、產(chǎn)成品之間人為調(diào)劑成本；第二，建立經(jīng)濟訂貨和儲存管理模式，加強庫存管理和存貨控制，加強市場調(diào)研，以銷定進，同時大力壓庫促銷，加快存貨周轉(zhuǎn)，避免新的積壓和虧損 ；第三，嚴格存貨跌價計提，期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量存貨價值，賬面成本高于其可變現(xiàn)凈值（高于市價）的部分應計提跌價準備。對于庫齡超過一年的存貨，在長期資產(chǎn)下單設項列示，同時在財務報告中披露與揭示其庫齡情況。

四長期股權(quán)投資

案例4：某公司對市場需求調(diào)查不充分，盲目投資1000萬元建造了一個新廠。由于設備質(zhì)量不過關，成本較高，剛生產(chǎn)幾個月就被迫停產(chǎn)關門。因擔心處置該虧損公司會導致母公司長期股權(quán)投資潛虧曝光，公司領導決定長期保留該虧損公司并空殼形態(tài)運轉(zhuǎn)。

現(xiàn)行的企業(yè)會計準則規(guī)定對企業(yè)投資比例在20%以下或50%以上（或有50%以上的實質(zhì)性表決權(quán)）時，采用成本法核算長期股權(quán)投資。在收回投資前，無論被投資企業(yè)經(jīng)營情況如何，凈資產(chǎn)是否增減，投資企業(yè)一般不得對長期股權(quán)投資賬面價值進行調(diào)整。如果被投資企業(yè)虧損，因為成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值不需做相應調(diào)整，就會形成潛虧。

這類隱藏于長期股權(quán)投資中的潛虧在集團公司比較常見，涉及的金額一般較大。由于集團公司的報表只需披露母體與合并兩個層級，單一子公司虧損造成的母公司長期股權(quán)投資潛虧不易暴露。如采用案例中讓子公司名存實亡的空殼運轉(zhuǎn)模式，投資公司甚至可以讓潛虧長期雪藏起來。這時運用實質(zhì)重于形式的會計原則就十分必要了，對于這類長期股權(quán)投資無疑應計提資產(chǎn)減值。

五在建工程

案例5：某公司因廠址搬遷有規(guī)模較大的基建工程，為利用好基建項目進行“盈余管理”，公司以該項目名義貸款1億元用于日常經(jīng)營運轉(zhuǎn)。該項目竣工后，為減少當年度折舊費用，將竣工驗收推遲到第二年1月份。

企業(yè)在建工程發(fā)生頻次不高，但發(fā)生時一般金額較大。潛虧藏匿于在建工程的偽裝有三：①利息費用資本化；②延遲轉(zhuǎn)固；③將日常性期間費用計入在建工程。企業(yè)為在建工程或固定資產(chǎn)擴建等借款支付的利息，在其投入使用前可予以資本化，計入在建工程成本。有些企業(yè)濫用此規(guī)定，將在建工程投入使用后的借款利息和日常生產(chǎn)經(jīng)營中的借款利息資本化，甚至亂擠成本，將與在建工程無關的期間費用計入“在建工程”，虛增在建工程價值以達到虛增利潤的目的，另外，在建工程完工轉(zhuǎn)固時故意拖延辦理，一可使借款利息繼續(xù)資本化，二則可不計提固定資產(chǎn)折舊。無論是多資本化利息費用，還是少計提折舊，最終都會形成企業(yè)的潛虧。

在建工程中隱藏的潛虧最終會隨著在建工程轉(zhuǎn)固進入固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)固后這部分潛虧一般難以察覺。因此轉(zhuǎn)固前需要企業(yè)在內(nèi)控建設中完善建安工程驗收制度，在立項審核中細化進度節(jié)點，同時加大對在建工程的審計力度，做到按節(jié)點驗收，按立項方案驗收。杜絕在建工程長期掛賬現(xiàn)象，及時轉(zhuǎn)固，不合規(guī)的利息支出堅決不予資本化。

六固定資產(chǎn)

案例6：某公司從事金屬元器件的加工制造，購進機器設備價值3000余萬元，分10年折舊，5年后業(yè)內(nèi)普遍改用德國進口的機器設備，進口設備生產(chǎn)效率能提高50%。該公司也陸續(xù)引進了進口設備，但舊設備并未完全廢止，在趕貨時仍偶爾使用。

除上文提到的在建工程轉(zhuǎn)固帶入的潛虧，隱藏在固定資產(chǎn)之中的潛虧還有三種表現(xiàn)形式：①因折舊政策寬松形成的過早失去使用價值的固定資產(chǎn)掛賬；②因設備更新?lián)Q代，已被淘汰或性能落后的固定資產(chǎn)不計提減值準備；③將固定資產(chǎn)的經(jīng)常性維修費用資本化記入固定資產(chǎn)。

用固定資產(chǎn)遮掩潛虧常見于老國企和技術(shù)更新?lián)Q代快的新產(chǎn)業(yè)。放寬折舊政策，允許采用加速折舊法，不僅能解決折舊不徹底帶來的潛虧問題，還有利于推動企業(yè)提高技術(shù)裝備水平，更好的維護固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)。同時企業(yè)需要對固定資產(chǎn)的性能定期評估，對性能落后，被新產(chǎn)品所淘汰的固定資產(chǎn)應及時計提減值。在費用報銷時要杜絕將固定資產(chǎn)的經(jīng)常性維修費資本化，從而擠掉固定資產(chǎn)中的費用泡沫。

七無形資產(chǎn)

案例7：某研發(fā)公司每年投入近億元研究3G通信標準，為了讓這些研發(fā)費用有資本化的載體，公司申請了2000多項專利和專有技術(shù)。公司因此將每年發(fā)生的研發(fā)費用全部計入無形資產(chǎn)，累計約7億元。

無形資產(chǎn)科目是大家普遍熟知的垃圾資產(chǎn)筐，原因在于無形資產(chǎn)的價值難以計算，過去經(jīng)濟利益流出所取得專利權(quán)、專有技術(shù)、商標、商譽等未來能否帶來經(jīng)濟利益流入很難估量。就研發(fā)行為而言，研發(fā)費用資本化會減少管理費用而增加公司當期盈利，然而計入無形資產(chǎn)的研發(fā)費用預期的增值盈利能力卻難以預測。許多企業(yè)利用這一政策將本應費用化的研發(fā)支出資本化，等于直接制造潛虧。此外，無形資產(chǎn)入賬后不按照規(guī)定攤銷，一掛了之，造成了無形資產(chǎn)少攤或不攤，更會導致潛虧長期化。

隱藏在無形資產(chǎn)中的潛虧識別容易，但清理困難，因為此類潛虧一般都具有冠冕堂皇的理由。歷史原因形成的無形資產(chǎn)潛虧多為企業(yè)轉(zhuǎn)制、重組、新建帶入的特許經(jīng)營權(quán)、商標權(quán)、商譽、專利等，日常經(jīng)營中增加的無形資產(chǎn)多為研發(fā)費用資本化。要遏制無形資產(chǎn)中藏匿潛虧，一方面需要規(guī)范無形資產(chǎn)的核算，不能隨意將費用資本化，二是要嚴格執(zhí)行無形資產(chǎn)攤銷制度，拒絕長期掛賬，三是要進行無形資產(chǎn)減值測試，對于逾期不能帶來經(jīng)濟利益流入的無形資產(chǎn)要足額計提減值。

八總結(jié)

基于業(yè)績考核、個人升遷、企業(yè)籌資等諸多理由，一些企業(yè)管理者不在加強經(jīng)濟管理上用功，而是試圖鉆制度的空子，指使財務人員做假賬，制造虛盈實虧的假象，達到種種目的。為達到這些目的制造的潛虧表面上是企業(yè)管理者為維持企業(yè)形象采取非常手段，其實質(zhì)是個別人包裝業(yè)績、謀取私立的腐敗行為。潛虧因高估利潤不僅加重了企業(yè)的稅務負擔，另外因傳遞虛假的財務信息極易誤導經(jīng)營決策。要治理潛虧一方面需要企業(yè)完善內(nèi)控制度與會計核算制度，更重要的是要加強外部監(jiān)督與審計，建立對制造潛虧的責任人的長期追溯機制，只有如此才可能杜絕經(jīng)營者基于私利主動制造潛虧行為的發(fā)生。