實(shí)務(wù)中，國(guó)有企業(yè)將持有的上市公司股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)給另一國(guó)有企業(yè)的情況比較常見(jiàn)。在國(guó)有資產(chǎn)背景下，這一股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為如何納稅常有爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，需要根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析、判斷。

案例

某地國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)A國(guó)資委)100%持有甲、乙兩家公司股權(quán)，其中甲公司持有B上市公司的股票，系上市前取得。因?yàn)槔眄樄蓹?quán)關(guān)系和管理的需要，A國(guó)資委下發(fā)文件，要求甲公司將其持有的B公司股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)給乙公司。上述業(yè)務(wù)如何作稅務(wù)處理?

筆者認(rèn)為，甲公司將B上市公司股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)給乙公司的行為，屬于A國(guó)資委對(duì)甲公司減資，同時(shí)對(duì)乙公司增資。一方面，從A國(guó)資委角度來(lái)看，股權(quán)的所有權(quán)屬在實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生根本性改變，甲公司將B上市公司股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)給乙公司，是在A國(guó)資委的主導(dǎo)下完成的，因此不屬于捐贈(zèng)。另一方面，在實(shí)務(wù)中，甲公司的會(huì)計(jì)處理是同時(shí)沖減對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及資本公積，乙公司的會(huì)計(jì)處理是同時(shí)增加對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及A國(guó)資委的實(shí)收資本或資本公積。

分析增值稅

在無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中，A國(guó)資委對(duì)甲公司減資環(huán)節(jié)和對(duì)乙公司增資環(huán)節(jié)均可能涉及增值稅。

在A國(guó)資委對(duì)甲公司減資環(huán)節(jié)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者的行為，視同銷(xiāo)售貨物。從文件規(guī)定來(lái)看，雖然視同銷(xiāo)售中僅包括“自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物”，但營(yíng)改增后，筆者認(rèn)為，上述視同銷(xiāo)售范圍也包含了將金融商品分配給股東或者投資者的行為。A國(guó)資委對(duì)甲公司減資的行為，可以分解為甲公司將B公司股票處置，再將處置價(jià)款移交A國(guó)資委兩部分，應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目繳納增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第三款的規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)凑召u(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào))第五條第二款的規(guī)定，公司首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，在解禁流通后對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，以該上市公司股票首次公開(kāi)發(fā)行(IPO)的發(fā)行價(jià)為買(mǎi)入價(jià)。所以，金融商品轉(zhuǎn)讓的買(mǎi)入價(jià)按照IPO價(jià)確定。

因此，甲公司應(yīng)以股票劃轉(zhuǎn)日的收盤(pán)價(jià)減去B公司股票IPO價(jià)的余額，計(jì)算轉(zhuǎn)讓金融商品的銷(xiāo)售額并繳納增值稅。

在A國(guó)資委對(duì)乙公司的增資環(huán)節(jié)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)的行為，視同銷(xiāo)售貨物。A國(guó)資委對(duì)乙公司增資，乙公司取得B公司股票的入賬價(jià)應(yīng)與劃撥價(jià)相同。因此，乙公司金融商品轉(zhuǎn)讓的銷(xiāo)售額為0元，未能實(shí)現(xiàn)增值，不用繳納增值稅。

企業(yè)所得稅

在A國(guó)資委對(duì)甲公司減資環(huán)節(jié)，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))第三條規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以適用特殊性稅務(wù)處理。因國(guó)資委并不是居民企業(yè)，不能適用上述處理。因此，A國(guó)資委對(duì)甲公司減資的業(yè)務(wù)不能適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，除**財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。據(jù)此，A國(guó)資委對(duì)甲公司減資，或甲公司對(duì)A國(guó)資委分配的行為，雖不涉及企業(yè)所得稅，但是對(duì)應(yīng)的B公司股票資產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為甲公司的投資收益，計(jì)入甲公司當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

在A國(guó)資委對(duì)乙公司的增資環(huán)節(jié)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))第一條第一款規(guī)定，縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)作為國(guó)家資本金處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。按照上述文件規(guī)定，A國(guó)資委向乙公司增資的行為，屬于將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金處理，不涉及企業(yè)所得稅。

結(jié)論

綜上所述，從目前的稅法規(guī)定上分析，國(guó)資委主導(dǎo)下的股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)，劃出方可能需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅。但筆者認(rèn)為，對(duì)這一業(yè)務(wù)征稅卻不太合理。從業(yè)務(wù)背景來(lái)看，上述企業(yè)股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)由國(guó)資委主導(dǎo)，類(lèi)似于行政行為，并非企業(yè)自愿發(fā)起的商業(yè)交易行為，對(duì)此業(yè)務(wù)征稅不盡合理。從納稅資金來(lái)看，上述企業(yè)股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)最明顯的特點(diǎn)是，企業(yè)或其投資者實(shí)際上并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的變現(xiàn)或進(jìn)行實(shí)質(zhì)交易，未取得任何收益和所得，如果要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，需要另籌資金，給企業(yè)增加負(fù)擔(dān)。從征稅的后果看，稅收負(fù)擔(dān)可能會(huì)影響國(guó)資委對(duì)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的梳理，即使最終征收稅款，上述稅款可能也需要國(guó)資委向劃出企業(yè)支付，最終的后果是，稅款由國(guó)資委流向財(cái)政。

因此，筆者認(rèn)為，上述業(yè)務(wù)不應(yīng)征收增值稅和企業(yè)所得稅。建議國(guó)家有關(guān)部門(mén)，出臺(tái)相應(yīng)的稅收扶持政策，參照企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，即通過(guò)計(jì)稅基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移來(lái)實(shí)現(xiàn)增值稅、企業(yè)所得稅的遞延，保持稅收的中性原則，對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的股票，劃出方暫不繳納增值稅、企業(yè)所得稅，由劃入方在對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納。