企業(yè)破產(chǎn)中的稅收問題不僅僅關(guān)系到稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，也與國家調(diào)結(jié)構(gòu)、去產(chǎn)能的進(jìn)程息息相關(guān)。探索破產(chǎn)稅收的例外規(guī)則，順利推進(jìn)僵尸企業(yè)破產(chǎn)，促進(jìn)破產(chǎn)企業(yè)重整新生，是優(yōu)化資源配置、改善營商環(huán)境的重要舉措。

相對納稅人而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)一向被視為強(qiáng)勢主體。但當(dāng)破產(chǎn)申請被法院受理后，情況會出現(xiàn)變化。稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政程序無法正常適用，只能依破產(chǎn)法規(guī)定接受法院指揮，與民事債權(quán)人一起，與破產(chǎn)管理人合作，相對被動(dòng)地推動(dòng)破產(chǎn)程序往前進(jìn)行。以往，納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，現(xiàn)在，稅務(wù)機(jī)關(guān)向管理人申報(bào)債權(quán)，不申報(bào)或者申報(bào)不及時(shí)，都可能帶來不利后果;以往，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對債務(wù)人行使檢查權(quán)、稽查權(quán)，甚至處罰權(quán)，現(xiàn)在，稅務(wù)調(diào)查程序、保全程序、執(zhí)行程序都無法啟動(dòng)，已經(jīng)啟動(dòng)的必須暫停。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅享有一定程度的優(yōu)先權(quán)，需要和其他債權(quán)人一起競爭受償。對于這種轉(zhuǎn)變，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)本身也是不適應(yīng)的，以至于在企業(yè)破產(chǎn)制度試行初期，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員主張稅款無需申報(bào)。即便到現(xiàn)在，由于稅法未明確破產(chǎn)程序的涉稅處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍面臨很多棘手問題，找不到明確的可以規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的答案。

比如，稅收征管法與企業(yè)破產(chǎn)法關(guān)于欠稅與有擔(dān)保債權(quán)的清償順序規(guī)定存在沖突，按照依法行政原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法，不得擅自減免稅、延遲納稅，而這與破產(chǎn)重整、和解程序所秉持的妥協(xié)讓步、共渡難關(guān)精神不一致;債權(quán)申報(bào)時(shí)，欠繳稅款該如何核定，稅法沒有提供相應(yīng)的程序，由于擔(dān)心舉證不力，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不敢核定稅款，而只是申報(bào)已經(jīng)確定的欠稅，無暇顧及其他;在破產(chǎn)重整程序中，尤其在重整計(jì)劃執(zhí)行過程中，納稅人如何履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何行使征管權(quán)，稅法無明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是坐等納稅人申報(bào)納稅，還是主動(dòng)向破產(chǎn)管理人主張債權(quán)，左右為難;對于稅款滯納金，由于國家稅務(wù)總局與最高法院的規(guī)定不一致，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)左右為難，明知沒有效果，也不能遺漏申報(bào)。

以上大多只是技術(shù)層面的程序問題，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院相互配合，應(yīng)該可以通過積極探索得到解決。關(guān)鍵是另外一類更深層次的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)包括具體參與破產(chǎn)程序的工作人員，還會面臨公眾的質(zhì)疑。最容易被提及的問題是，在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為什么要與民爭利?為了減輕債務(wù)人負(fù)擔(dān)，使其走出困難，普通債權(quán)人都可以豁免債務(wù)或者推遲償還，稅務(wù)機(jī)關(guān)為什么錙銖必較?稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)擁有了各種行政便利和強(qiáng)制權(quán)力，相對于普通債權(quán)人已經(jīng)享有各種優(yōu)勢，為什么還要被賦予優(yōu)先于普通債權(quán)人的清償順位?難道只有稅款代表公共利益，維護(hù)交易安全、尊重私有財(cái)產(chǎn)，就不體現(xiàn)公共利益?當(dāng)?shù)聡?、澳大利亞破產(chǎn)法取消稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)候，應(yīng)該也是經(jīng)過利益衡量的吧?

不難看出，破產(chǎn)為我們觀察稅法提供了非常獨(dú)特的視角。在這個(gè)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是一個(gè)身份特殊的債權(quán)人，但并沒有去掉執(zhí)法機(jī)關(guān)的身份。與此同時(shí)，它還是一個(gè)類似于股東的角色，可以分享重整成功的成果。另外，它也是政府的代表，需要綜合各方面情況，促進(jìn)社會公共利益的實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)行的破產(chǎn)法和稅法都更多地考慮到了稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人的角色，對其他方面考慮不周，規(guī)則過于死板，剝奪了合理的涉稅談判空間，沒有照顧到破產(chǎn)程序中稅收程序的特殊性。現(xiàn)行稅收征管法的邏輯基礎(chǔ)是納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營，破產(chǎn)狀態(tài)并沒有進(jìn)入其視野。

我個(gè)人認(rèn)為，解決企業(yè)破產(chǎn)中的涉稅問題，需要稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法分工合作。稅收征管法修改時(shí)，有必要確認(rèn)破產(chǎn)稅收的特殊性，引入破產(chǎn)稅收緊急核定程序，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對破產(chǎn)納稅人的特殊管理，在確保不被濫用的前提下，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在重整程序中免除部分稅收，或者推遲其繳納期限，同時(shí)認(rèn)可企業(yè)破產(chǎn)法對破產(chǎn)稅收處理的優(yōu)先性。至于稅收債權(quán)的申報(bào)、異議、確認(rèn)，稅收債權(quán)和滯納金是否都可以優(yōu)先受償，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何參加債權(quán)人會議，涉稅罰款和罰金是否列入破產(chǎn)債權(quán)，破產(chǎn)程序中新發(fā)生的稅收如何處理，等等，由企業(yè)破產(chǎn)法補(bǔ)充規(guī)定更為合適。

由于特殊的經(jīng)濟(jì)原因，溫州市在破產(chǎn)審判方面積累了寶貴經(jīng)驗(yàn)，通過府院聯(lián)動(dòng)、多方協(xié)調(diào)的方式，也探索出不少解決破產(chǎn)涉稅問題的方案，在實(shí)踐中取得了顯著效果。不過，由于現(xiàn)行體制下稅權(quán)集中于中央，地方做法面臨著合法性挑戰(zhàn)。稅法學(xué)界有必要與破產(chǎn)法學(xué)界緊密協(xié)作，從地方破產(chǎn)審判的成熟做法中，總結(jié)提煉出明確可行、可在全國推廣適用的方案，積極向中央決策部門反饋，推動(dòng)修改稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法，以破解破產(chǎn)審判程序的稅務(wù)障礙，消除各方參與人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，通過特殊方式優(yōu)化營商環(huán)境。